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Régimen de retención - Municipalidad de Zarate - 2 de mayo de 2007

Un artículo de opinión y análisis de los doctores Osvaldo H. Soler y Enrique D. carrica

Ofrecemos a continuación nuestro parecer acerca del nuevo régimen de retención en materia de la Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene instituido por los Decretos Municipales 093/07 y 137/07, dentro del marco legal fijado por el artículo 112 de la Ordenanza Fiscal de Zárate.

Sobre el particular, algunas entidades financieras han sido "notificadas" por el Municipio sobre la existencia del mencionado régimen a los fines de actuar como agente de retención de la referida tasa a partir del 1º de mayo del corriente.

Este tipo de iniciativas municipales, no es novedoso, y dio en su lugar a un informe crítico sobre el que nos pronunciáramos en el año 2000 con motivo de la creación de un régimen de retención análogo por parte de la Municipalidad de Avellaneda, que fue recogido en su momento por una asociación bancaria.

La versión del régimen pergeñado ahora por la Municipalidad de Zárate, recoge y subsana algunas de las objeciones (formales) en su momento señaladas para Avellaneda, atendiendo especialmente a que el régimen de retención se encuentra incluido en la propia Ordenanza Fiscal municipal (art.112), con lo cual, este nuevo régimen supera el óbice señalado en su momento respecto del régimen retentivo de Avellaneda, con motivo de la creación de un régimen de retención por el Departamento Ejecutivo municipal.

Pese a que la sanción del régimen a través de una ley formal, dictada por el Concejo Deliberante municipal, cumpliría con los requisitos exigibles en materia del principio de legalidad en la tributación y jerarquía normativa, vemos sin embargo, que esa adecuación, es solamente formal, dado que, en nuestro criterio, subsiste en lo substancial los vicios constitucionales que en su momento volcáramos en nuestro anterior trabajo, entre los cuales se destaca, precisamente, la afectación del principio de legalidad (en lo sustancial) en la tributación.

Objeciones que nos merece el régimen de retención

El gravamen instituido en el Título Cuarto de la Ordenanza es una tasa, por imperio de la propia definición legal contenida en el art.104 de dicha ordenanza.

Antes de entrar en el análisis de las normas positivas que regulan la Tasa de Seguridad e Higiene dentro del ámbito municipal, resulta necesario efectuar un estudio sumario de la naturaleza jurídica de toda tasa a efectos de obtener una mejor comprensión de los límites normativos a los que se encuentra sujeta.

Ubicada dentro de los recursos tributarios que detenta el Estado, la tasa es definida de acuerdo a una concepción clásica como la contraprestación obligatoria por el uso de servicios inherentes al Estado como poder público.

En este orden de ideas, Jarach define a la tasa como un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo. En el Modelo de Código Tributario de la OEA/BID, se define a la tasa como la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado; mientras que al impuesto lo define como el "tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente".

La tasa también ha sido definida como la prestación exigida a resultas de la prestación de un servicio público divisible y que dé lugar a una obligación de pago que guarde razonable equivalente con su costo.

Esta definición de la tasa arraigada tanto en la doctrina como en la jurisprudencia tributaria, requiere, por aplicación del principio de legalidad, la definición precisa en el hecho imponible, no sólo del hecho fáctico que da lugar a la prestación del servicio público divisible, sino también de la naturaleza del servicio que habrá de prestar el municipio.

Respecto de la naturaleza de la tasa, ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Cía.Química S.A. c/Municipalidad de Tucumán 3.9.89 - Impuestos XLVII B -pág.2272) que "existe en la materia un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que el cobro de las mismas, debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado del contribuyente (Fallos 236:22)".

Esta distinción, exigida en forma reiterada por la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, apunta a evitar que a través de una indebida discriminación de los servicios, los municipios instituyan impuestos.

La categorización señalada, adquiere una especial relevancia, en tanto los municipios no pueden establecer tributos análogos al impuesto sobre los ingresos brutos, los que han sido reservados para el nivel provincial, y delimitados de forma expresa por dicho régimen de coparticipación (art.9º inc.b) último párrafo) de la Ley de Coparticipación Federal (Bulit Goñi, Enrique - Naturaleza jurídica de los municipios . Exigencia de la Ley de Coparticipación Federal en materia de tributos municipales. Derecho Tributario Municipal - Ed.Ad Hoc pag.181).

Veamos a continuación el ámbito normativo fuente de la pretendida obligación tributaria que generaría la actuación del Banco como agente de retención.

En el caso que nos ocupa, el hecho imponible de la Tasa en cuestión, se encuentra definido en el art. 104 de la Ordenanza Fiscal (conforme Ordenanza N° 3.318), del siguiente modo:

Por los servicios generales de zonificación y control de la seguridad e higiene del medio ambiente que conforma el Partido y por los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad, salubridad e higiene en locales, establecimientos u oficinas donde se desarrollen actividades sujetas al Poder de Policía Municipal como las que desarrollan los comercios, industrias, de locación bienes, de obras y servicios de oficios, profesiones y negocios, como así también toda clase de locales ubicados en jurisdicción de estaciones ferroviarias, territorio federal, aún cuando se trate de servicios públicos o cualquier otra actividad de características similares a las enunciadas precedentemente, a título oneroso, lucrativa o no, realizados en forma habitual o esporádica, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que lo preste, incluidas las sociedades cooperativas que no estén expresamente exceptuadas, se abonará la tasa que fije la Ordenanza Impositiva en modo, forma , plazo y condiciones que al efecto fije el Departamento Ejecutivo.

El marco referenciador inexcusable que ha de tenerse en cuenta, incluso por la propia ordenanza fiscal municipal, es la definición de este hecho imponible, por cuanto brinda los elementos fácticos que permiten subsumir del universo de residentes dentro de la jurisdicción municipal, aquellos que devendrán en contribuyentes de la tasa, por reunir los extremos establecidos por la norma para habilitar la pretensión de cobro de la tasa.

Como señalara Soler, es la ley (en sentido material), la que cada vez que se realice concretamente el supuesto de hecho por ella definido, genera el nacimiento de la obligación tributaria, o, dicho de otro modo, la realización concreta de los hechos o acontecimientos definidos por la ley tributaria (en sentido sustancial) será susceptible de originar la relación jurídica obligacional.

El presupuesto de hecho (fattispecie, para la doctrina italiana) está integrado por todos los elementos necesarios para dar nacimiento a la obligación tributaria. Por ello, el efecto jurídico no se producirá si alguno de esos elementos no se concreta. Todos estos factores deben concurrir para que pueda afirmarse que el hecho imponible se hubo verificado, dando origen a la obligación tributaria.

A los fines de resolver si un acto de la vida real debe considerarse subsumido en el presupuesto objetivo típico legalmente previsto, habrá de tenerse en cuenta que en los gravámenes que prevén presupuestos no negociales deberá interpretarse la ley fiscal, en razón de que en ella el legislador ha plasmado el elenco de elementos relevantes para tipificar el presupuesto. En este último supuesto no existe remisión a negocios regulados por el derecho privado, sino una definición del hecho imponible atípica y propia de la ley tributaria, la que debe ser interpretada de acuerdo con las expresiones gramaticales vertidas por el legislador al formularla.

En el caso que nos ocupa, se advierte, sin mayor grado de dificultad, que la existencia de un local es el presupuesto fáctico que habilita y dispara la posibilidad de realización del servicio que justifica el cobro de la tasa. Sin local, no puede haber servicio divisible a realizar por parte del Municipio respecto de la tasa que nos ocupa..

Al respecto, el mencionado art.104 de la O.F. parecería aludir en forma vaga a dos tipos diferenciados de servicios: i) servicios generales de zonificación (¿?) y control de la seguridad e higiene del medio ambiente; ii) por los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad, salubridad e higiene en locales, establecimiento u oficinas. Sin embargo, vemos que la diferenciación mencionada no responde a una efectiva dualidad de prestación. La alusión al medio ambiente se superpone en el caso con la salubridad e higiene en locales, atento que es en dicho ambiente espacial (el local) donde se desarrolla la actividad del propio contribuyente/empresa como también la de los terceros, particulares, clientes, proveedores, etc. que transitan por el mismo. Y el servicio de control y de prevención municipal es el mismo, cuando la actividad se desarrolla dentro del ámbito territorial del local del contribuyente.

Se desprende de la descripción del propio hecho imponible que el servicio de inspección que justifica el cobro de la tasa debe llevarse a cabo en locales, oficinas ubicadas dentro del ejido municipal.

El Banco, por ejercer su actividad comercial dentro del ámbito municipal a través de su sucursal es contribuyente del gravamen, por cuanto el local sito en dicha jurisdicción puede ser objeto del servicio de inspección que justifica la tasa. Del mismo modo, cualquier sujeto que sea titular de la explotación de un local o espacio físico por cualquier título, ubicado dentro de los límites territoriales del Municipio, también es contribuyente por el motivo antes apuntado.

Lo que no puede hacer el Municipio es gravar con la tasa la mera actividad de los particulares, con prescindencia de la vinculación a un ambiente físico que lo habilite para prestar el servicio de inspección en cuestión.

El poder de policía del Municipio no puede desorbitarse al extremo de pretender alcanzar, al mero ejercicio de una actividad lucrativa dentro del ámbito municipal, con independencia del debido sustento espacial que dé lugar a la prestación del servicio que la tasa retribuye.

Pese a la clara definición del hecho imponible contenido en el art.104 de la O.F., el art.112 de la misma desplaza improcedentemente -en nuestra opinión- el eje central de la estructuración del tributo, cuando pretende instituir un régimen de retención de la tasa, según los siguientes lineamientos:

ARTICULO 112º.- (Conf. Ordenanza N° 3.318) Son contribuyentes de la tasa: Las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y demás entes que realicen las actividades señaladas en el artículo 104°. Las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por la tasa, en especial modo aquellas que por su actividad estén vinculadas a la comercialización de productos, bienes en general o faciliten sus instalaciones para el desarrollo de actividades alcanzadas por el gravamen, o por tareas de intermediación, deberán actuar como agentes de retención e información en el tiempo y forma que establezca el Departamento Ejecutivo. Las disposiciones de este artículo alcanzan todos los casos de contratación y subcontratación de obras y/o servicios. Los contratistas y subcontratistas serán contribuyentes de esta Tasa, aún en el caso en que ejecuten sus actividades en locales, establecimientos u oficinas cuya titularidad pertenezca a terceros. A los fines dispuestos precedentemente, los responsables deberán comunicar y facilitar a cada requerimiento de la autoridad de aplicación, los documentos o registros contables que de algún modo se refieran a 1as actividades gravadas y sirvan de comprobantes de veracidad de los datos consignados en las respectivas declaraciones juradas. El no cumplimiento de estas obligaciones será considerada falta grave. Los individuos o sociedades que en virtud de lo dispuesto en el presente artículo o disposiciones dictadas en consecuencia, fueren responsables como agentes de retención e información y no cumplimentaren tal obligación, serán pasibles de las sanciones previstas, según correspondiere, en los artículos 37°, 38° y concordantes de la presente Ordenanza, en forma solidaria con el contratista o subcontratista, en tanto estos últimos tampoco dieren cumplimiento a su obligación fiscal.

Se advierte de la lectura de este extenso artículo, que con motivo de la institución de un régimen de retención, se produce un desplazamiento de los vectores que delimitan el hecho imponible previsto en el art.104 de la OF, el que se pretende extender a situaciones ajenas, y por lo tanto desconectadas con el mismo.

Atento la naturaleza de la prestación que realiza el Municipio, los únicos responsables (contribuyentes) del gravamen, deberían ser quienes sean titulares o se encuentren habilitados por disposición legal o contractual para la explotación comercial de los locales sitos dentro del ejido municipal.

Conforme los lineamientos antes expuestos, los únicos ingresos gravados por la tasa, deberían ser aquellos que importen la contraprestación de los servicios de control por parte de tales contribuyentes. Agregamos, que ellos no alcanzan a los ingresos de cualquier sujeto que se encuentre en forma habitual o transitoria dentro de los límites territoriales del Municipio, sino a aquel contribuyente al que aludimos en el párrafo anterior.

Por arte de birlibirloque, el rumbo enunciado por el art.112 de la OF se altera sin mayores explicaciones, dado que la primer oración de la norma parte de una condición de relativa normalidad, en tanto define a los contribuyentes por la realización de las actividades previstas en el art.104.- El término "actividades" debe ser entendido necesariamente dentro del contexto propio de una tasa, como aquellas de naturaleza comercial realizadas por quienes tengan a su cargo la explotación de los locales sujetos a la actividad de policía municipal prevista en la definición del hecho imponible.

No obstante, en el párrafo siguiente al antes mencionado, al definir quiénes deberán actuar como agentes de retención, el art.112 de la OF establece:

Las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por la tasa, en especial modo aquellas que por su actividad estén vinculadas a la comercialización de productos, bienes en general o faciliten sus instalaciones para el desarrollo de actividades alcanzadas por el gravamen, o por tareas de intermediación, deberán actuar como agentes de retención e información en el tiempo y forma que establezca el Departamento Ejecutivo.

En este punto, ya se advierte una distorsión de los parámetros propios del hecho imponible, ya que el Municipio se detiene en la pretensión aparente de gravar "actividad" vinculada a determinados rubros y/o la realizada por terceros también alcanzados por el gravamen (¿?). Una primera pregunta, sería cuál es la actividad gravada por el mencionado "gravamen".

Cabe señalar que el texto transcripto es una copia casi textual del segundo párrafo del art.176 del Código Fiscal provincial, que define los agentes de retención de los impuestos provinciales, en el que se ha sustituido el término "impuesto" inserto en el mismo, por el de "tasa". Es este un primer indicio claro que le definición legal adoptada por el legislador provincial, atendía a la naturaleza específica de un impuesto (partiendo de la premisa del ejercicio de una actividad en el caso del impuesto sobre los ingresos brutos), la que no puede ser traspolada al ámbito de aplicación de una tasa, atento la diferente estructuración del gravamen.

El avance en la lectura del mencionado artículo 112, nos permite ir encontrando alguna respuesta al interrogante planteado precedentemente. Ello en cuanto permite observar una progresiva transmutación de lo que era una tasa municipal en un impuesto análogo al provincial sobre los ingresos brutos.

Esta metamorfosis normativa, se evidencia en forma nítida en el párrafo siguiente del mencionado artículo:

"...Las disposiciones de este artículo alcanzan todos los casos de contratación y subcontratación de obras y/o servicios. Los contratistas y subcontratistas serán contribuyentes de esta Tasa, aún en el caso en que ejecuten sus actividades en locales, establecimientos u oficinas cuya titularidad pertenezca a terceros. A los fines dispuestos precedentemente, los responsables deberán comunicar y facilitar a cada requerimiento de la autoridad de aplicación, los documentos o registros contables que de algún modo se refieran a 1as actividades gravadas y sirvan de comprobantes de veracidad de los datos consignados en las respectivas declaraciones juradas. El no cumplimiento de estas obligaciones será considerada falta grave."

Queda claro a partir de este texto, que el art.112 controvierte al hecho imponible previsto en el art.104, y lo reformula de manera tal, que conduce a alcanzar con el gravamen a sujetos ajenos a los titulares de los locales, establecimientos u oficinas. Se grava de tal modo a sujetos sin radicación en el Municipio, por el mero ejercicio de actividad onerosa dentro del ámbito municipal.

Como consecuencia de esa indebida extensión del hecho imponible, se amplía también improcedentemente el universo de sujetos pasibles de retención sobre los cuales deberían actuar quienes sean designados como agentes de retención por el Municipio.

La extralimitación funcional en la que incurre el Municipio, es en este aspecto, manifiesta, por cuanto, como lo puntualizara con acierto el Dr.Casás, "...Como corolario, debe señalarse que mal pueden cobrarse tasas municipales a actividades, industriales, comerciales o de servicios, en aquellas jurisdicciones en las que el contribuyente no posea un local para desplegarlas, ya que en tal caso no podrá prestarse un servicio público divisible que justifique la pretensión tributaria" (Casás, José Osvaldo. Derecho Tributario Municipal - Ed. Ad-Hoc pág.33).

Y en este aspecto, tampoco cabe dudas, en nuestra opinión, que la alteración que propone el art.112 en orden al ámbito de aplicación del hecho imponible, presenta aristas que permiten su lisa asimilación al hecho imponible del impuesto provincial sobre los ingresos brutos contemplado en el art.156 del Código Fiscal bonaerense.

En efecto, no se advierte al respecto, diferencia substancial alguna entre la definición dada al hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos contenida en el Título II, art.156 del Código Fiscal de la provincia "El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso..." con la asignación dada al hecho imponible por el art.112 al instituir a los agentes de retención y a los sujetos pasibles de la misma.

Sobre este punto, cabe traer a colación una definición magistral del Dr.Jarach, que al especificar qué debe entenderse por impuestos análogos, señalo en oportunidad de elaborar un anteproyecto de ley de coparticipación que "sin perjuicio de la valoración de las circunstancias particulares de cada caso, se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados, cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en éstos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medición" (Cita del Dr.Spisso, Rodolfo en Derecho Constitucional Tributario - Ed.Depalma 2da.Edición, pág.207.).

Estos criterios de valoración de la analogía, resultan plenamente aplicables en el caso, habida cuenta la marcada identidad que se desprende entre el hecho y base imponible contemplados en el gravamen provincial y la tasa municipal de marras, conforme el elemento distorsionante introducido por el art.112 en el hecho imponible definido por el art.104 de la O.F.

La paradoja, es que el propio art.112 de la O.F., previene a quienes incumplan con las obligaciones consignadas en el régimen de retención, que serán considerados incursos en falta grave.

Consideramos que la pretensión municipal de crear, a través del régimen de retención, una especie de impuesto análogo al impuesto sobre los ingresos brutos, se encuentra en colisión no sólo con la propia definición del hecho imponible contemplado en el art.104 de la OF. Sino también con los límites impuestos por la provincia a sus municipios al ratificar la Ley de Coparticipación Federal antes señalada.

Sanciones

El propio art.112 de la OF concluye su texto, con el tratamiento sancionatorio para quienes incumplan con el deber de actuar como agente de retención, según el siguiente tenor:

Los individuos o sociedades que en virtud de lo dispuesto en el presente artículo o disposiciones dictadas en consecuencia, fueren responsables como agentes de retención e información y no cumplimentaren tal obligación, serán pasibles de las sanciones previstas, según correspondiere, en los artículos 37°, 38° y concordantes de la presente Ordenanza, en forma solidaria con el contratista o subcontratista, en tanto estos últimos tampoco dieren cumplimiento a su obligación.

El comentario que nos merece esta norma, es que la omisión de actuar como agente de retención solo puede quedar subsumida en la figura omisiva contemplada en el art.37 de la O.F. (20 al 100% de la retención omitida).

Con relación a ello, se infiere del texto legal, que la responsabilidad del agente de retención no es directa, si no subsidiaria, por lo que, el Fisco antes de reclamar el pago de la retención al agente de retención, deberá intimar con carácter previo al contribuyente (art.40 OF).

El agente de retención. Responsabilidades frente a terceros

En los contratos que celebre el Banco con sus proveedores, en casi todos los casos fuera del ámbito municipal, el Banco contrae la obligación de abonar el precio pactado, sin efectuar ningún tipo de detracción que no fuera legal y expresamente autorizada.

Si la pretensión de actuar como agente de retención resulta manifiestamente improcedente, el agente de retención puede encontrar algún grado de dificultad y oposición en el percutido por la retención.

Si bien el Banco puede invocar ante el percutido que el deber de actuar como agente de retención surge de una norma legal (en sentido formal), la que prima facie goza de presunción de legitimidad, y por lo tanto, su conducta se ha ajustado a derecho. No cabe descartar que en función a los estándares de responsabilidad de buen hombre de negocio atribuibles al Banco, el afectado soslaye este aspecto, y pueda instalar una cuestión vinculada a la figura de abuso de derecho, a los fines de achacar responsabilidad al Banco por los daños generados por la actuación como agente de retención.

Este elemento deberá ser ponderado, por lo menos desde el plano comercial, a los fines de analizar las secuelas de todo orden que pueden derivarse de la implementación o no del régimen en cuestión.

Vinculación entre el agente de retención y la generación del hecho imponible

Sin perjuicio de lo expuesto, cabe efectuar también las objeciones desde el punto de vista de técnica tributaria, los siguientes comentarios, atento que, para la procedencia de la designación como tales, los agentes de retención y percepción deben tener algún vínculo económico y jurídico con el contribuyente que dé lugar al nacimiento del hecho imponible y, con ello, al nacimiento de la relación jurídico-tributaria entre ese contribuyente y el Estado.

Los agentes de retención están, pues, interpolados en una relación jurídica tributaria y, por ello, y además por estar o entrar en posesión de una suma de dinero a la cual pueden amputar o adicionar el tributo, la ley los elige para actuar en tal carácter.

Entonces, ese vínculo entre el contribuyente y la entidad que da fundamento a la relación entre el primero y el Estado, legitima al legislador para disponer que la entidad financiera actúe como agente de retención o percepción. La legitimación estaría dada por el hecho de que la entidad interviene directa o indirectamente en una relación que da origen al nacimiento del hecho imponible.

Nótese que los regímenes de retención reconocen su fundamento en el hecho de que la obligación tributaria deriva de la configuración del hecho imponible y éste nace, precisamente, del hecho jurídico que lo tiene al retentista como partícipe directo o indirecto. Es esa relación que lo une al contribuyente (como titular del hecho imponible), por razón de ese hecho jurídico circunstancial celebrado entre ambos, la que coloca al agente de retención en situación de asumir responsabilidades solidarias frente al fisco a través de la amputación de la suma dineraria en concepto de impuesto y el posterior ingreso al erario público. Siempre el retentista participa o interviene en el hecho imponible, está relacionado con él de un modo directo, sin ser él mismo el titular del hecho imponible.

Desde el advenimiento de los mecanismos de retención en la fuente a este instituto se le ha reconocido dos limitaciones, a saber: la primera, la necesidad de un declaración legal que determine el deber de actuar como responsable por deuda ajena y la segunda, su vinculación lógica con el hecho imponible. Tal vinculación, se admite, es de segundo grado, pues surge como consecuencia directa del hecho jurídico que lo une al contribuyente, pero nunca podría convalidarse que se le imponga tal deber a quien sólo tiene una vinculación de tercer grado o más.

La obligación de actuar como agente de retención es reconocida como una obligación ex lege en el sentido que la misma no nace de la relación directa del agente con el Ente público con motivo de ser titular del hecho imponible, sino por imposición legal, pero tal circunstancia no legitima la imposición de tal obligación sin que exista la necesaria relación entre ese hecho imponible y el sujeto obligado por deuda ajena. La obligación ex lege, en este caso, dimana de una obligación que depende de que la configuración del hecho imponible se haya producido con motivo de la participación directa del agente de retención en el mismo, a través del vínculo jurídico que lo une al contribuyente.

El instituto de la retención requiere de ciertos condicionantes para convertir a un sujeto en responsable por deuda tributaria ajena. En efecto, es menester que el fisco sea acreedor del contribuyente y, a su vez, que éste esté vinculado con el agente de retención no sólo en razón de la disposición material de la suma dineraria sino, según vimos, a través de su participación en un negocio que da lugar al nacimiento de la obligación impositiva en cabeza del contribuyente.

En cambio, en la tasa de seguridad e higiene analizada, cualquiera sea el parámetro utilizado por la ley para la determinación de la base imponible, el "hecho imponible" no está constituido por la actividad desplegada por el contribuyente, sino por una cuestión totalmente ajena a él, relativa el uso de un espacio o local en jurisdicción del municipio, cubierto por los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad y salubridad e higiene prestados por el municipio.

En consecuencia, la relación jurídica o económica entre el proveedor y la entidad financiera, no da lugar a la configuración del hecho imponible previsto para la tasa, ya que el mismo está definido de modo tal que lo esencial es la prestación realizada a través de sus servicios por el municipio.

La entidad financiera, como cualquier empresa con radicación en el Municipio, cuando pone a disposición del proveedor sumas de dinero, no participa como un tercero vinculado directa o indirectamente con la relación jurídica entre el citado proveedor -como un potencial o efectivo contribuyente- y el Estado municipal, pues la prestación que realiza (pago del servicio) no es la causa del nacimiento de la obligación fiscal.

Por ello, el municipio nunca debería instituir como agentes de retención a sujetos cuya vinculación con los eventuales contribuyentes no guarda relación alguna con el hecho imponible previsto en la tasa.

Asimismo, la mera facilitación de las instalaciones propias para la realización de un determinado servicio resulta ajena a la configuración de la tasa, dado que el servicio brindado por el Municipio no alcanza a la relación que une a la entidad financiera con su proveedor, sino, en tal caso, al uso de dichas instalaciones por la propia entidad quien es el único contribuyente por su carácter de titular de la habilitación municipal correspondiente.

Cuando la sucursal o sucursales del Banco situadas en dicho municipio, contraten servicios u obras, sin que por ello tenga que facilitar las instalaciones de la o las sucursales, para el desarrollo de actividades gravadas por la tasa, el Banco no debería actuar como agente de retención. En el caso de que el Banco deba facilitar las instalaciones de las sucursales al proveedor para la realización de un servicio u obra, tampoco correspondería dado que dicha ejecución en jurisdicción municipal no justifica la calificación del proveedor como contribuyente.

La retención y el derecho tributario desde un enfoque conforme a la teoría prevalenciente en materia de configuración del hecho imponible

En una nota recientemente publicada , el Dr. Osvaldo Soler (Cuestionamiento de la justificación jurídica de los regímenes de retención. Periódico Economico Tributario) también aporta algunas consideraciones que tienen vinculación con el tema que nos ocupa, cuando señala lo siguiente:

"..Para el derecho tributario, la retención en la fuente consiste en la recaudación anticipada en concepto de impuestos que están obligados a efectuar los sujetos que realizan pagos, en atención a la cercanía de la fuente de riqueza exteriorizante de capacidad contributiva en cabeza de los contribuyentes, siendo ésta última, la causa del impuesto. Se entiende a la retención como el deber de colaboración de un sujeto no contribuyente con el Fisco, el cual se concreta en el acto de retener y en la obligación de ingresar al tesoro público la suma retenida.

A poco que se ahonde en el análisis de los regímenes de retención creados para recaudar anticipadamente tributos nacionales y provinciales, advertimos en ellos importantes incongruencias entre la noción del instituto de la retención adoptada por el derecho privado que hemos señalado precedentemente y la concepción doctrinaria prevaleciente en punto a otorgarle al factor tiempo carácter constitutivo del hecho imponible.

En efecto, hemos visto que para el derecho privado una exigencia liminar para el ejercicio de la facultad de retener lo constituye la preexistencia de un crédito legítimo a favor del retenedor. Esta condición no se da en el campo del derecho tributario con relación a los regímenes en vigor, pues las normas que los regulan prescriben que la retención deberá practicarse en ocasión de efectuarse el pago, momento este anterior a la fecha en que se configura el devengamiento de la obligación a cargo del contribuyente.

Esto es así, en tanto y en cuanto para la doctrina y jurisprudencia prevaleciente, el elemento temporal (ejercicio fiscal) constituye un elemento constitutivo del hecho imponible, entendiéndose que en el caso de los impuestos periódicos o de ejercicio, aquél sólo se ha completado o perfeccionado en la fecha en la que el cierre del ejercicio se ha producido, de lo que se deriva, como necesaria consecuencia, que la obligación tributaria nace en dicha oportunidad. En consecuencia, el Fisco, aplica el instituto de la retención sin que pueda atribuirse el derecho sobre la suma retenida por falta de causa legitimante, pues la obligación aún no ha nacido al momento de practicarse la misma.

El contribuyente sometido a retención es víctima de un despojo patrimonial, sin que para ello se hubiese configurado la situación jurídica que habilite al Fisco a apropiarse de una suma de dinero, por falta de causa que lo justifique. Consideramos que sin obligación devengada y exigible no existe el derecho, la facultad o la atribución de retener. Los regímenes de retención vienen a constituirse en una forma alambicada de crear impuestos sin que, para ello, se hubiesen verificado las condiciones jurídicas idóneas.

La creación de un impuesto exige la existencia de capacidad contributiva en cabeza del contribuyente, la cual debe ser receptada por la ley de creación del tributo. Y cuando se obliga al contribuyente a someterse a la retención, al hacerse referencia al impuesto por el cual esta se practica, se lo hace con alusión a una capacidad contributiva que aún no se verificó por no haberse configurado el hecho imponible capturado por la imposición.

Como corolario de lo expuesto, nos preguntamos con qué fundamento se imponen dichas cargas. Y si para responder al interrogante apelamos al trillado argumento del deber de colaboración que pesa sobre los particulares que se ven coaccionados a actuar como agentes de retención, advertimos que tal fundamento no resuelve la situación de despojo del contribuyente, el que sólo tiene el deber de pagar sus impuestos legítimamente creados, sin que deba verse obligado a someterse a una retención que, en el plano jurídico, no tiene virtualidad.

Si el Fisco buscase el aseguramiento de la recaudación a través de la interpolación de terceros retentistas que dificulten la evasión, no nos parece que los regímenes de retención sean la vía idónea por el óbice de su ilegitimidad.

Hemos visto precedentemente que, sancionada la ley creadora del impuesto, la Administración tributaria está limitada a ejercitar tareas recaudatorias dentro de los límites establecidos por el Derecho, cuidándose de no afectar las garantías constitucionales consagradas a favor de los administrados. Ello así, dichas facultades de recaudación solo pueden desplegarse legítimamente siempre que el Fisco sea titular de un crédito devenido en exigible por haberse configurado el nacimiento del hecho imponible y, además, por haber vencido el plazo para su efectivo cumplimiento.

Atendiendo, entonces, a que es la ley y no la voluntad de los sujetos la que hace nacer la obligación tributaria, es de toda lógica jurídica que sea la ley fiscal la que defina el contenido del vínculo obligacional, entroncándose esta apreciación con el alcance con que debe interpretarse al principio de legalidad, pues la extensión de las disposiciones incluidas en la normativa legal debe ser tal que defina todos los elementos necesarios para la configuración del hecho generador de la obligación fiscal, sin caer en la arbitrariedad de que sea la Administración tributaria quien establezca su contenido.

Como consecuencia de lo expresado, la sanción de una ley formal estableciendo los hechos generadores del nacimiento de la obligación tributaria, produce el efecto de atraer dicha obligación al campo del ordenamiento jurídico en el cual no prevalece el poder de imperio del Estado, y tanto el deudor cuanto el acreedor se encuentran en igualdad de condiciones.

En la órbita del derecho, la obligación es la relación jurídica en virtud de la cual el deudor tiene el deber frente al acreedor de cumplir una prestación, correspondiéndole al acreedor la legítima pretensión a dicha prestación.

En las obligaciones existe un primer momento que importa para el deudor el deber de satisfacer la prestación y que deriva de un mandato de la ley, que es independiente del segundo momento que se verifica en caso de incumplimiento, y en el que el acreedor cuenta con una "garantía" que suele también denominarse "responsabilidad" representada por los bienes del deudor con los cuales y hasta la medida necesaria, cubrirá el daño emergente del incumplimiento.

El deber de satisfacer la prestación y la garantía o responsabilidad, son concomitantes pues ambos nacen simultáneamente aunque la garantía, si bien existe potencialmente desde el nacimiento de la obligación, recién se materializa por el incumplimiento del deudor.

Así concebida, la obligación se integra con dos virtualidades compenetradas entre sí. Messineo explica esta descomposición de la obligación en dos fases lógicas y cronológicas expresando que el primer momento lógico de la obligación estaría constituido por el "puro débito", o sea, por el deber del deudor (deber de cumplimiento, o de prestación), al que corresponde una legítima expectativa del acreedor; tal débito realiza una "relación entre personas".

El segundo momento lógico estaría constituido por la responsabilidad que consiste en un estado de sujeción (de cosas), al que corresponde un verdadero derecho subjetivo del acreedor de hacer valer esta sujeción; ese momento sobreviene en el caso de eventual incumplimiento del deber de prestación y se resolvería en una "relación entre patrimonios" (o sea, entre objetos) en el sentido de que, a diferencia de los derechos antiguos, en el derecho moderno, el deudor no responde con la persona.

En correlación a estos dos elementos, se concibe el lado activo de la relación obligatoria (derecho del acreedor) como un "deber tener", garantizado por el derecho de agresión sobre el patrimonio del deudor, esto es, por la posibilidad de llevar a cabo, eventualmente, la ejecución forzada (aspecto procesal), pero solo una vez verificada la falta de pago en término.

Cómo puede advertirse, el derecho de agresión sobre el patrimonio del contribuyente sólo debería estar legitimado frente al incumplimiento en que éste hubiere incurrido al omitir el pago de la obligación exigible. Por ello, las amputaciones dinerarias sufridas por mandato de regímenes de retención, al no cumplirse la condición de que se haya verificado la exigibilidad del crédito a favor del Fisco, están teñidas de ilegitimidad..."

Obstáculos operativos

Al óbice legal expuesto, se agrega una imposibilidad práctica de efectuar dichas retenciones en orden a las posibilidades concretas de actuar como agente de retención, señalando entre otros los siguientes aspectos:

Los Bancos se verían obligados a solicitar a sus proveedores que brindan un mismo servicio en dos o más municipios de la provincia de Bs.As., la discriminación en la facturación de la información relativa al Municipio de Zárate, situación que no puede ser exigida a éstos por el Banco si no es aceptada por el proveedor

Las dificultades operativas distorsionarían la actividad administrativa en grado sumo, si estas iniciativas fueran seguidas luego por los demás municipios de la República, y la significación de las mismas podría variar según las disposiciones de cada ordenanza Municipal.

Aspectos procesales

Expondremos a continuación las objeciones que nos merece el régimen instituido, sin perjuicio de señalar desde el plano procesal administrativo, que una ordenanza municipal como la analizada, no sería pasible de impugnación como acto de contenido general, pero sí los actos particulares que en su consecuencia se dicten por parte de la autoridad de aplicación (en el caso serían los eventuales reclamos y cargos que pudiera hacer el Municipio al agente de retención designado ante un eventual incumplimiento del régimen).

Consideramos, no obstante, que a pesar del impedimento señalado en sede administrativa, la Ley Provincial Nro. 12008 (Código Contencioso Administrativo) habilita la posibilidad de la impugnación judicial de cualquier Ordenanza Municipal ante el fuero en lo Contencioso Administrativo local, ello sin perjuicio también de la eventual impugnación judicial de los actos que sean consecuencia del régimen general estatuido por la ordenanza respectiva.

Fundamos dicha aserción en los arts. 1º inc.1), art.2º inc.1º), Art. 3º, Art. 12 inc.4º), art.13, Art.14 ap.1. inc.d), art.18 inc.b) y art.33 inc.2) de la Ley 12008. La vía procesal más idónea sería una acción declarativa de certeza por inconstitucionalidad de la parte pertinente de la Ordenanza Municipal, en tanto la misma queda excluida de cumplir con el requisito del agotamiento de la vía administrativa con carácter previo. Tampoco quedaría sujeta al plazo de caducidad de 90 días hábiles judiciales de publicada la norma, previsto en el art.18 inc.b) de la Ley 12008.

Queda, no obstante, una dificultad procesal, y es la relativa a la legitimación que tendría para actuar en tal sentido el agente de retención, habida cuenta la orientación jurisprudencial que, salvo excepciones, tiende a negar personería o legitimación a dichos agentes para impugnar la constitucionalidad o legalidad de un régimen de retención, la que correspondería en principio al agente pasible de la retención, quien es el único percutido económicamente por la retención de marras.

Señalamos al respecto, que pese a dicha doctrina, consideramos que en el caso, el agente de retención tiene un interés legítimo en invocar la ilegalidad señalada, en razón no sólo de la entidad de la carga instituida en cabeza de tales agentes, si no también la ilegalidad ínsita del régimen de retención que se invocaría, el perjuicio hacia terceros ajenos al hecho imponible y la trascendencia institucional que acarrea una eventual proliferación de regímenes análogos por parte de todas las municipalidades del país.

Las alternativas procesales, en este aspecto, podrían ser las siguientes:

  • Acción declarativa de certeza ante el fuero local contra la Ordenanza Fiscal (art.112) del Municipio y las normas reglamentarias dictadas en su consecuencia.

  • Promover, en caso de pago de la retención, una acción de repetición ordinaria (acción contencioso administrativa) directa ante la Justicia, habida cuenta que no se justificaría transitar la etapa previa de agotamiento administrativa. Esta acción debería ser promovida por el percutido por la retención, en tanto el percutido no pueda ni compute la misma como anticipo del gravamen. Si por cuestiones de conveniencia o comerciales, el Banco se hiciera cargo de la retención, el retenido debería subrogar sus derechos a favor del Banco para promover la misma.

  • Aguardar el reclamo administrativo del fisco municipal e interponer las defensas administrativas pertinentes, para acudir luego a la instancia judicial local, la que exige el pago previo del gravamen.

  • No cabe descartar la posibilidad de interponer, en forma paralela, una acción directa ante el Juzgado de 1ª. Instancia competente del fuero federal, con motivo de la vulneración por el Municipio de las prescripciones y compromisos asumidos por las provincias al ratificar la Ley 23548. Existe, no obstante, cierta orientación en ciernes por parte la Corte actual que podría importar trabas a esta alternativa, al enfocar el tema como una cuestión estrictamente local y no federal, por lo que el acceso a este último fuero se haría recién a través de la interposición de un recurso extraordinario contra una sentencia definitiva adversa en sede local.