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Resolución Nº 12/06 de la Comisión Arbitral - Comentario Crítico

Un artículo de opinión y análisis del doctor Enrique D. carrica

La Resolución del titulo se inscribe dentro de los extremos de un movimiento pendular que ha caracterizado a dicho organismo en materia interpretativa, más allá de la capacidad técnica de sus integrantes, en tanto revela muchas veces en su actuación, la incidencia de intereses sectoriales y políticos que atentan en determinadas circunstancias contra un tratamiento objetivo de las situaciones que la normativa prevé como pasibles de ser sometidas a la consideración de la Comisión.

La situación expuesta ha cobrado en este tiempo una marcada gravedad, por la trascendencia que tiene también en este caso, una modificación explícita y oficial de un criterio interpretativo de la Comisión, que expande sus graves consecuencias sobre las crecientes iniciativas de diversos municipios, que sobre la base de una pretendida autonomía municipal, apuntan a gravar ingresos generados en extraña jurisdicción, invocando para ello los alcances del art.35 del C.M.

Lo paradójico del caso, es que teniendo dicha normativa una clara pretensión de limitar, de restringir las facultades de imposición de los municipios, éstos no sólo desconocen dicha finalidad, sino que al amparo de dicha normativa, se han instalado en la cómoda posición de determinar la denominada tasa o derecho o contribución sobre los servicios de seguridad, inspección e higiene, sobre bases imponibles absolutamente exorbitantes, ajenas, a los genuinos ingresos obtenidos por el contribuyente de convenio en la jurisdicción municipal de que se trate.

Esta grave perturbación generada por un federalismo mal entendido, y por necesidades recaudatorias que exceden evidentemente cualquier pauta mínima de razonabilidad, ha sido también ratificada por la Comisión Arbitral en la Resolución 12/06, a través del simple enunciado inserto en los considerandos de la mencionada resolución, por el cual se declara enfáticamente:

"Que en este sentido y en miras a determinar la competencia de los Organismos del Convenio Multilateral en materia municipal, resulta fundada una modificación que excluya de la misma a aquellos planteos que involucren tributos con base diferente a los ingresos brutos del contribuyente.

Que de acuerdo a la finalidad del Convenio Multilateral, el objeto de la distribución son los ingresos brutos, y no la base imponible; razón por la cual debe unificarse la terminología empleada en las normas citadas. "

En este punto, consideramos necesario hacer una distinción previa, que apunta a considerar cuál ha sido la real intención del legislador o de las jurisdicciones adheridas al pergeñar o convalidar el art.35 del Convenio Multilateral.

Base imponible vs Ingresos

El Convenio Multilateral está ínsitamente unido al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a cuyo efecto, utiliza en toda su estructuración elementos del gravamen en cuestión.

En la época histórica de la celebración del Convenio, las tasas, derechos o contribuciones de seguridad e higiene, registro o inspección, comúnmente adoptaban para determinar la base imponible, parámetros más razonables y adecuado a la naturaleza de la tasa, las que en la mayoría de los casos presumían la existencia de un local o de empleados trabajando en el mismo como elemento de ponderación para la cuantificación de la misma. Eran estos últimos elementos, los que la mayoría de las legislaciones adoptaban para determinar la base imponible del gravamen.

En dicho contexto, la utilización de los ingresos brutos del contribuyente como elemento determinante de la base imponible había sido adoptado excepcionalmente; y pese a ello, los legisladores tuvieron en cuenta dicha posibilidad, más que realidad, a los fines de establecer un tope máximo de imposición. En efecto, el art.35 del C.M. establece lo siguiente:

"En el caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio.

La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas, se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio, si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida.

Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al fisco provincial.

Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales."

Si bien el Convenio Multilateral fue pergeñado como un sistema racional para distribuir ingresos de procesos económicos indivisibles desarrollados en diversas jurisdicciones, cabe señalar un dato histórico en materia de interpretación de la normativa, y es el que viene dado que la utilización del término ingresos, denotaba cierto grado de ambigüedad, en tanto en el común de los casos, la diferencia cualitativa o cuantitiva entre conceptos como ingresos y base imponible era irrelevante, ello en razón precisamente de la estrecha vinculación que existe entre ingresos y base imponible.

Por ello, tanto la doctrina, como las propias Resoluciones Generales de la Comisión Arbitral hacían referencia, cuando se trataba el caso puntual del art.35 del CM a base imponible (ver., cuando hacían referencia a los límites establecidos en el art.35 del C.M. (art.52 R.G. 106). Mario Althabe señala en su obra el "Convenio Multilateral" que "El Convenio Multilateral es el instrumento por el cual se distribuye la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cuando el contribuyente ejerce su actividad en más de una jurisdicción local o provincial" (Althabe M.E y Sanelli, A. El Convenio Multilateral LL - pág.1).

También ha señalado al respecto Bulit Goñi, que "se trata de un acuerdo o convenio celebrado entre jurisdicciones con poderes tributarios propios, que tiene por objeto armonizar o coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos esos fiscos han sancionados". Es, en síntesis un acuerdo entre fiscos, que pasa a ser derecho local a partir de su ratificación por cada cuerpo legislativo. Agrega…El propósito principal del Convenio sería, pues, evitar estas superposiciones, por ser evidente que no hay actividad económica capaz de soportar una gravación de este tipo, teniendo en cuenta además que las jurisdicciones no tendrían límite tampoco en materia de alícuotas.

Por otra parte, existe coincidencia en cuanto a lo pernicioso que resulta en un Estado Federal que una actividad esté localmente más gravada en razón de su interjurisdiccionalidad, de lo que se grava a la misma actividad cuando se desenvuelve en el ámbito interno del Estado o Provincia (Bulit Goñi, Enrique - Convenio Multilaeral - Depalma - pág.12 y 16.).

Las actividades económicas interjurisdiccionales deben ser estimuladas, no desalentadas, porque constituyen un factor efectivo de integración nacional, de vinculación y ensamble entre las distintas regiones; no solo en el plano económico, sino también en el cultural y político. Lo contrario impulsaría a los agentes económicos a actuar sólo dentro de una misma jurisdicción, lo que conspiraría contra la natural expansión de tales unidades en detrimento del bien general (Jarach, D - Curso Superior de Derecho Tributario p.385).

La finalidad básica del Convenio es la de evitar superposiciones impositivas, y además, la de coordinar el ejercicio de las potestades tributarias locales. Dentro de este último aspecto, señala Jarach que además de subsanar ese inconveniente, se propuso fundamentalmente coordinar y armonizar el ejercicio de poderes tributarios autónomos con el objeto de lograr uno de los principios más importantes en un Estado federal, cual es que el sólo hecho de desarrollar actividades que trascienden los límites de una de las jurisdicciones políticas en que se divide el país, no debe acarrear al contribuyente mayores gravámenes que los que tendría que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción.

Al transcribir el art.35 del Convenio Multilateral nosotros hemos subrayado aquellos términos que dentro de la ambigüedad señalada, establecen -en nuestro criterio- una clara referencia a la circunstancia que la limitación impuesta por las propias provincias a sus municipios hace referencia exclusivamente a la base imponible, y no como se desprende de los considerandos y modificaciones introducidas a la parte resolutiva por la Resolución 12/06 de la C.A.

Lo grave, es que la propia C.A. en la Resolución General 12/06, y anteriormente, en relativamente recientes resoluciones de carácter individual al resolver impugnaciones presentadas por contribuyentes afectados por fiscos municipales, demuestra una tendencia preocupante, en orden a la interpretación que le asigna al art.35 del C.M.

Decimos esto, porque sin perjuicio del cuestionamiento que pueda hacerse en cuanto a la posibilidad de considerar a los fines de la sumatoria aplicable para la atribución de ingresos o la base imponible en las diversas jurisdicciones; cuestión que no trataremos en este trabajo, lo cierto es que el art.35 del C.M. sienta un criterio de restricción constitucional autónomo que ha sido establecido por las provincias a sus propios municipios, el que excede holgadamente cualquier controversia que pueda entablarse desde el punto de la técnica hermenéutica, respecto del primer punto señalado en este párrafo.

Sin embargo, asumiendo un rol de intérprete de la Constitución Nacional, que evidentemente el Convenio Multilateral no le puede atribuir, la C.A. ha considerado ya en reiteradas resoluciones, que "es facultad de los municipios actuar en modo idéntico (al de las provincias) respecto de la Tasa en cuestión en lo que es materia propia de su incumbencia." (Resolución 31/2006 del 29.11.06 - entre otras)

Sabido es que los municipios sólo tienen competencia delegada, en tanto es la Provincia, en ejercicio de su poder originario, es la que determina las pautas estructurales del desenvolvimiento de los Municipios, más allá del reconocimiento que la primera debe darle a éstos, una vez constituidos.

En dicho contexto de clara subordinación normativa, pueden las provincias establecer restricciones de índole fiscal a los municipios, a las que éstos deben acatamiento.

Diversa es la situación de las Provincias respecto de los compromisos asumidos en el Convenio Multilateral, habida cuenta que en dicho tratado la ligazón jurídica que se establece entre las partes es la de igualdad o de horizontalidad, no la de subordinación, y en dicho contexto, sería una cuestión más controvertida desde el plano constitucional, establecer hasta qué punto el sistema pergeñado por el C.M. en materia de distribución de ingresos como uno de los indicios de medición de actividad, puede condicionar o cercenar las facultades provinciales en materia de determinación de base imponible.

Y en la parte específica que nos interesa volvemos a transcribir la parte pertinente del art.35 del CM: Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al fisco provincial.

Cuando esta disposición hace referencia, pues, al monto imponible, menciona materia imponible, de base imponible, y la utilización de dichos términos determina que el interés provincial en juego, y también el subyacente por parte de la Nación, es que no puedan los Municipios exceder en su pretensión de imposición a la base imponible determinada por cada Provincia.

Queda claro en nuestro criterio, que el art.35 del C.M. hace referencia a límites que tienen directa vinculación con la base imponible provincial que los municipios no pueden desconocer, dado que éstos deben también rendir tributo a los objetivos de homogeneidad y coordinación que debe existir entre cada Provincia y sus municipios, y por lo tanto, se ven impedidos que por criterios fiscalistas unilaterales que puedan adoptarse por parte de los Municipios se distorsionen precisamente los lineamientos en materia de política fiscal establecidos o pergeñados por la Provincia y la Nación en su conjunto, ya sea por expresas disposiciones constitucionales o los establecidos en los diversos tratados de índole interprovincial o interjurisdiccional celebrados hasta el momento.

Baste como ejemplo la pretensión de algunos municipios de gravar por estas tasas a las exportaciones, cuando las provincias así no lo hacen, salvo alguna reciente y lamentable excepción. Se desorbita el municipio, perturba y desorbita a su propia Provincia, y la expone a un conflicto claro de naturaleza federal con la Nación.

En definitiva, consideramos que las disposiciones del Art.35 del Convenio Multilateral establecen un condicionamiento a los municipios, los que en conjunto no pueden exceder el 100% de la base imponible atribuible al fisco provincial.

De tal modo, consideramos que no se ajustan a derecho tanto la Resolución General Nro. 12/06, como las diversas resoluciones de la C.A. que al resolver diversos recursos de apelación planteados por los contribuyentes, ha sostenido que las restricciones establecidas por el art. 35 del C.M. hacen exclusiva referencia a los ingresos atribuibles a la Provincia y no a la base imponible atribuida a la Provincia. La distorsión que la admisión del criterio propuesto por la C.A. generaría, llevaría lisa y llanamente a un camino sin salida al C.M. por cuanto la alteración que se verifica entre base imponible provincial para el impuesto sobre los ingresos brutos con la generada por las sorprendentes iniciativas de los Municipios para la determinación de la base de las tasas, conduce a resultados disparatados, ajenos a la finalidad de coordinación y homogeneización pergeñados en el Convenio Multilateral.

De todos modos, queda claro que a partir del dictado de la Resolución General 12/06, los Municipios que demuestren interés en esta veta recaudatoria, tendrán, prima facie vía libre para fijar criterios absolutamente discrecionales en la materia, ajenos a cualquier nivel racional de vinculación entre costo del servicio y tasa, y tendrán, también "prima facie", como único limite los ingresos atribuibles a la Provincia, según el cálculo de atribución que los mismos realicen, con independencia del criterio que adopte al respecto la propia Provincia.

Consideramos en el contexto señalado, que cualquier pretensión de apelar por violatorias de las pautas sentadas por el Convenio cualquier iniciativa municipal análoga ante la Comisión Arbitral por parte de los contribuyentes, se encuentra en la actualidad condenada al fracaso ante la C.M., por lo que, las vías de impugnación exceden el marco de incumbencia de la C.A., las que deberían transitar por las vías judiciales correspondientes.

En este aspecto, destacamos sendos fallos también recientes en esta materia, que demuestran que los excesos señalados, empiezan a encontrar contención dentro del ámbito judicial.

Uno de ellos es el recaído en los autos "Banco de Galicia y Buenos Aires c/Municipalidad de Posadas" del 20.03.06, por el cual se condena al Municipio por haber incluido en la base imponible del gravamen municipal conceptos no establecidos para el impuesto sobre los ingresos brutos local. Si bien este fallo aún no está firme, sienta un criterio, un sendero a ser transitado, el que queda al aguardo de lo que resuelva la Corte Suprema de Justicia de la Nación al respecto.

También destacamos un reciente fallo de la Cámara Federal de Salta, in re "Nación AFJP c/Municipalidad de la Ciudad de Salta, donde al condenarse al Municipio se señaló que las disposiciones del Convenio Multilateral en la materia (Art.35) sólo sientan un techo o límite, pero el mismo no habilita la imposición directa del Municipio, dado que el otro límite viene dado por el principio de legalidad tributaria, por el cual sólo pueden ser gravados por el gravamen municipal aquellos ingresos generados en la jurisdicción municipal, y no otros que puedan haber sido generados por la actividad llevada a cabo por el contribuyente en otros municipios dentro de la misma provincia.

Sin perjuicio de ello, la contingencia fiscal por la pretensión municipal de aplicar una base imponible diversa a la Provincia, se acrecienta, ya que los fiscos municipales no encuentran ningún tipo de restricción a nivel normativo o interpretativo por parte de la Comisión Arbitral.

Discrepamos en este aspecto, con el criterio sentado al respecto por la C.A. sobre la base a los argumentos vertidos en este informe; no obstante lo cual, la posibilidad de conflictos en la materia a partir de las modificaciones introducidas por la Resolución 12/06, se incrementa significativamente y la contingencia fiscal también, atendiendo el particular criterio de atribución de ingresos y de determinación de base imponible que pueda esgrimir en cada caso, cualquiera de los municipios existentes en el país.

De todos modos, cabe considerar:

  1. la situación de conflicto con los fiscos municipales se encuentra por el momento limitada a un número de Municipios no demasiado significativo;

  2. la existencia de algunos fallos judiciales que cuestionan las facultades de los municipios para adoptar el criterio del cómputo de los ingresos como parámetro y límite de atribución de base imponible para los municipios.

  3. Los trastornos de todo orden, no sólo operativos, sino de contradicción que importaría la utilización de coeficientes de atribución de ingresos diversos entre las provincias y sus municipios.

  4. La situación de anarquía normativa que se verifica entre las diversas ordenanzas municipales y el tratamiento disímil que muchas de ellas deparan a la determinación de la base imponible de la tasa o derecho.

Atendiendo, específicamente a la actividad de las entidades financieras, a la propia normativa del Convenio Multilateral o, inclusive, a la eventual remisión al respectivo Código Fiscal provincial para las situaciones no previstas en la normativa municipal.

En virtud de tales parámetros, consideramos, como criterio general, que no resulta apropiado, por lo menos por el momento, modificar el método aplicado para la obtención de la base imponible, sobre los guarismos que surgen de la liquidación del Convenio Multilateral.