Ir al inicio

[ Información institucional | Trabajos especiales | Informes Técnicos | Publicaciones | Links Utiles | Contacto | Politica de Privacidad ]

La Resolución General Nº 25/2007 de la Dirección de Rentas de Misiones - 10 de Mayo de 2007

Un artículo de opinión y análisis del doctor Osvaldo H. Soler

El secreto financiero, que impide a las entidades comprendidas en la ley 21.526 revelar las operaciones pasivas que realicen, con ciertas excepciones expresamente establecidas, viene a constituirse en una variante del secreto profesional. Las consecuencias penales de la violación al deber de confidencialidad, se encuentra reglada por el art. 156 del Código Penal, el cual sanciona pecuniariamente y con inhabilitación especial a quien teniendo noticia, por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelare sin justa causa.

Los bienes jurídicos tutelados por el instituto del secreto financiero son la privacidad y seguridad de las personas, por un lado y la preservación del sistema financiero, por el otro. Nótese que el primero de los bienes tutelados encuentra su fundamento en el art. 18 de la Constitución Nacional que prescribe que la correspondencia epistolar y los papeles privados son inviolables y que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo. La violación al mismo ataca a la libertad.

Con relación al segundo de los bienes jurídicos protegidos, es decir, la preservación del sistema financiero, el mismo se explica en la especial condición que asume la entidad financiera como depositaria o custodia de datos confidenciales que están estrechamente vinculados con la intimidad de las personas, tanto respecto a su vida personal cuanto a su actividad comercial o profesional, y su divulgación a favor de terceros no autorizados puede lesionar severamente al titular del derecho a la privacidad.

El artículo 39 de la ley 21.526, en su actual redacción, al tratar en su Título V el instituto del secreto financiero, exceptúa del deber de no revelar las operaciones pasivas que realicen las entidades financieras con relación a los informes que requieran:

…c) Los organismos recaudadores de impuestos nacionales, provinciales o municipales, sobre la base de las siguientes condiciones:

  • Debe referirse a un responsable determinado
  • Debe encontrarse en curso una verificación impositiva con respecto a ese responsable, y
  • Debe haber sido requerido formal y previamente.

Respecto de los requerimientos de información que formule la Dirección General Impositiva, no serán de aplicación las dos primeras condiciones de este inciso.

Como puede observarse, los fiscos provinciales tienen acotada su facultad de solicitar información a los Bancos relacionada con terceros al cumplimiento de los tres extremos señalados precedentemente. En dicho contexto, consideramos que la pretensión del Fisco de la Provincia de Misiones inserta en la Resolución General Nº 21/06, con el alcance que pretende dar a la misma la R.G. 25/07 excede el marco del secreto financiero consagrado por el art.39 de la Ley 21526, en cuanto pretende obtener información por parte de las entidades financieras sobre operaciones pasivas que se ubican al amparo de la exclusión legal del deber de informar.

En dicho contexto, prima facie, no vemos razones legales que justifiquen extender la información que habitualmente se provee al Fisco provincial dentro del marco de la R.G. 21/06, con aquellos datos requeridos por la R.G. 25/07.

Ante ello, la falta de la provisión de la información complementaria, podría dar lugar a reclamos del Fisco provincial. El posterior rechazo de dicha pretensión por parte del Banco, puede generar una controversia fiscal con relación a un eventual incumplimiento formal. Dicha contingencia, debería dar lugar, cuando se diere, a la correspondiente impugnación tanto en sede administrativa como judicial.

A mayor abundamiento, expondré a continuación mi opinión en el sentido de que aún cuando no se hubiese sancionado el citado art. 39 de la Ley 21.526, tales limitaciones igualmente tendrían virtualidad. Para ello reproducimos a continuación las conclusiones de un trabajo de mi autoría fechado el 16 de junio de 2006.

La cuestión relacionada con las potestades tributarias del Fisco y en particular las concernientes a los requerimientos de información a terceros, ha sido motivo de enjundiosos trabajos de investigación a nivel internacional. Las opiniones de los doctrinarios están divididas. Por un lado hay quienes se pronuncian a favor de concederle a la Administración tributaria facultades irrestrictas basados en que tales requerimientos califican dentro de las prestaciones situadas dentro de la actividad cognoscitiva de aquella, para el adecuado ejercicio de su facultad de contralor. Están aquellos otros que, en cambio, no aceptan que el Fisco se irrogue tal potestad por entender que, con ello, se estarían lesionando derechos individuales. La misma jurisprudencia ha adoptado criterios vacilantes al respecto. En otras palabras, la polémica se centra en determinar si el nacimiento de la relación jurídica tributaria que vincula al contribuyente con el Estado en razón del nacimiento de la obligación tributaria por haberse verificado el hecho imponible, implica además, que la prestación requerida a los terceros mediante mecanismos de información deben incluirse en la categoría genérica del deber de colaboración que pesa sobre dichos terceros, o, en cambio, no corresponde tal inclusión.

En las última décadas, a la colectación de datos con trascendencia tributaria que la Administración efectúa a través de su gestión controladora sobre el contribuyente, que ha sido el procedimiento habitual y tradicional de aplicación de los tributos, se le añade, en el nuevo procedimiento de gestión, la aportación de datos que recae no sólo sobre los sujetos que han realizado el hecho imponible del tributo sino, además, y de manera creciente, sobre aquellas personas que, ajenas a la relación jurídica tributarias, disponen de información con trascendencia tributaria respecto de terceros.

Por esta vía, busca la Administración adquirir el conocimiento sobre la verdad material del hecho investigado, entendido este como uno de los principios liminares en la actuación del organismo fiscal. Verdad material que posibilita que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos con ajuste a la verdadera capacidad contributiva, identificada esta última con los principios de igualdad y justicia de rango constitucional y que informan el ordenamiento tributario. A lo que se añade la necesidad de salvaguardar el interés colectivo a través de la imposición de deberes de información tributaria. Este es el fundamento con que se pretende justificar a los deberes de información tributaria de terceros.

Sin embargo, la adecuada evaluación del régimen jurídico de los deberes de información impone la conveniencia de establecer los límites a dicho deber, teniendo en cuenta la necesidad de conciliar la libertad individual y el interés común, a partir de delicado equilibrio con que cabe ponderar a ambos valores, a partir del entramado de intereses contrapuestos.

Ello así, el límite a los derechos individuales debe observar un justo equilibrio en que se compadezca la imposición de esos límites con la adecuada garantía de los derechos y libertades que pretenden restringirse. En este aspecto, a ese justo equilibrio puede llegarse a partir de la aplicación del principio de proporcionalidad de los medios con relación a los fines que pretenden alcanzarse y que se entronca con el principio de de interdicción de la excesividad. … el Fisco tiene a su alcance los instrumentos jurídicos que le permiten desempeñar adecuadamente sus funciones de contralor, los que han sido establecidos con un alcance amplio. En dicho marco debería contar con los recursos necesarios para aplicarlos al desarrollo de su función de contralor, lo que constituye una cuestión meramente operativa, y que haría innecesaria la imposición de deberes en cabeza de terceros y, por lo tanto, el tránsito por senderos de dudosa constitucionalidad. No debe olvidarse que la posición preeminente que ocupan los derechos y garantías constitucionales en nuestra Constitución conducen a interpretar en forma restrictiva las facultades de actuación de la Administración en materia de derechos fundamentales. Hemos de tener en cuenta para ello que el pedido de información a terceros se encuentra instalado en la fase de actuación de la Administración tributaria, la que responde a la finalidad de aplicar la ley creadora del impuesto. Con ello queremos señalar que en esta fase se desvanece la idea de Poder por cuanto la sanción de una ley formal creadora del impuesto produce el efecto de atraer a la obligación tributaria al campo del ordenamiento jurídico en el cual no prevalece el poder de imperio del Estado.

Existiendo medios alternativos para alcanzar el mismo resultado (principio de proporcionalidad) toda ingerencia en el ámbito de privacidad colisiona ilegítimamente con el derecho de reserva consagrado por el art. 19 de la Constitución Nacional, reparo éste que se acrecienta por la circunstancia de que el tercero requerido no es el obligado a pagar el impuesto, lo que conduce a la necesidad de efectuar una mayor ponderación entre medios y fines. A lo que cabe agregar la ausencia de normas legales específicas que regulen el procedimiento de obtención de información, lo que da lugar a una gran discrecionalidad administrativa que, en muchos casos, es arbitraria.

Cabe señalar, además, que la doctrina mayoritaria que se ha ocupado de examinar el tema admite la posibilidad de incluir en el ámbito del derecho a la intimidad protegido constitucionalmente a los datos relacionados con la situación económica de las personas (los que tienen su reflejo en las operaciones motivo del requerimiento del organismo fiscal se encuentran entre ellos).

Admitimos que la actividad administrativa en materia tributaria es la vía que posibilita asegurar que la Administración pueda dar cabal cumplimiento al mandato constitucional de recaudar las contribuciones que impone la legislatura, pero dicho procedimiento debe transitar necesariamente por carriles legítimos impregnados del principio de razonabilidad.

Es de notar por otra parte que, hasta donde sabemos, la doctrina que admite la legitimidad de los regímenes generales de información, le asigna relevancia al principio de proporcionalidad pero circunscripto al campo del tipo de información requerida, en cuyo caso su indagación se dirige a la necesidad de que los datos solicitados tengan necesariamente trascendencia tributaria, es decir, estén relacionados con el hecho imponible del impuesto que el organismo fiscal está interesado en controlar.

Por nuestra parte, en cambio, y más allá de compartir la aplicación de dicho principio con tal alcance, le asignamos al mismo una virtualidad superior en esta cuestión. En efecto, como ya hemos señalado, nos parece que, teniendo el Fisco a su disposición herramientas jurídicas de procedimiento compatibles con el adecuado cumplimiento de sus funciones de contralor y con los derechos que amparan a los administrados, la utilización de vías irritativas de estos derechos que, generalmente se emplean por razones de economía operativa, tropiezan con el valladar del standard de proporcionalidad con que debe desempeñarse la Administración pública.

En nuestra opinión, además, las facultades conferidas al ente recaudador en punto a requerir información a terceros así como a citarlos o, inclusive, inspeccionarlos, se inscriben dentro del marco acotado por un proceso de verificación o fiscalización realizado en cabeza de cualquier presunto responsable. Ello así, no podría dicho organismo requerir a cualquier tercero información indiscriminada sobre cualquier contribuyente que no esté sometido a verificación, porque la norma legal que le concede la atribución de recabar información de terceros debe entenderse en el sentido que debe haber mediado, con carácter previo, la actividad del organismo recaudador orientada a cumplir el desempeño de sus funciones de fiscalización. Sólo la iniciación de una fiscalización concretada sobre un contribuyente o responsable le otorga al fisco tales facultades.

Nótese que la cuestión relacionada con el derecho a la privacidad consagrado por el art. 19 de nuestra Constitución Nacional, en este caso, se relaciona íntimamente con el principio de inviolabilidad de domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados también previstos en la Carta Fundamental en el art. 18. La limitación de estos derechos requiere la sanción de una ley formal que determine en qué casos y con qué justificativos es procedente su restricción. En este aspecto, consideramos que las previsiones del Código Fiscal autorizando al organismo fiscal a recabar información de terceros, por inscribirse dentro del marco acotado de una inspección ya iniciada, no cumple con el requisito constitucional respecto de los requerimientos generales tipo expedición de pesca, pues ellos no han sido precedidos por inspección alguna sobre los sujetos a informar.

Finalmente, ha de tenerse en cuenta que el suministro de información del tipo de la requerida interfiere en la relación de confianza que debe existir entre los sujetos intervinientes en el mercado y el papel que cabe asignar al secreto profesional como garante, entre otros intereses, de la confianza del cliente y, con ello, del mismo tráfico de comercialización y de consumo. Secreto profesional que, según vimos, para nosotros no se apoya en el dictado de una ley específica que lo establezca sino en el mandato constitucional que consagra el derecho a la intimidad. El deber de guardar secreto, pues, proviene directamente del artículo 19 de la Const. Nacional y a través de su acatamiento se protege el bien jurídico de aquél.

Adviértase que el derecho a la intimidad más que constituir el fundamente stricto sensu del secreto profesional, se configura, en verdad, como uno de los intereses protegidos por dicho instituto, y por lo tanto, dada su consagración como derecho fundamental de rango constitucional, debe prevalecer en lo esencial, frente a la ausencia de ley formal que lo establezca o al levantamiento del secreto o su acotamiento en cualquier área del ordenamiento jurídico.

Dicha concepción se sitúa en el punto de equilibrio entre el interés público y el privado, por cuyo imperio el conocimiento de operaciones que vinculen al sujeto informante con terceros a efectos fiscales, no puede entenderse en el sentido de darle prevalencia, sin más, al interés público, sino como instrumento al servicio de los intereses de la colectividad, lo que conduce a la necesaria garantía del interés privado, y, concretamente, a la garantía del derecho a la intimidad ya que este se encuentra en la base misma del secreto profesional, a través de las reservas necesarias.

En razón de lo expuesto, no advertimos diferencia, entre los requerimientos efectuados, por ejemplo, al sistema financiero, que tiene específicamente establecido el secreto por el artículo 39 de la ley de Entidades Financieras, aunque acotado, con los dirigidos a cualquier otro sujeto no amparado por una ley que haya establecido el secreto profesional, por cuanto consideramos que debe otorgarse un mismo tratamiento a todos los supuestos de obtención de información ya que en todos ellos se encuentra presente la posibilidad de incidir, con igual intensidad, en el ámbito del derecho a la intimidad.

En los últimos tiempos se observa la tendencia a ir haciendo desaparecer paulatinamente el secreto profesional con base en la prevención de la evasión fiscal y del lavado de dinero y ello conduce a la correlativa desaparición de los derechos fundamentales de la persona a la intimidad, a la presunción de inocencia, a no declarar contra sí mismo y a la tutela judicial efectiva. Sin la institución del secreto, protector de tales garantías, no puede existir el Estado de Derecho.

En este escenario, dado que la mera enunciación de estos derechos en el texto constitucional no siempre ha sido suficiente para conseguir el propósito de que en la práctica se alcance su aplicación plena, no descartamos que, frente a la insistencia del Fisco en su actitud de reclamar la provisión de los datos solicitados, se evalúe la conveniencia de recurrir a la justicia con la finalidad de dotar a dichos derechos de las garantías adecuadas mediante la articulación del mecanismo jurisdiccional para una protección efectiva.